一、保密是職業(yè)道德還是行為準則
1912年，審計學(xué)家蒙哥馬利在其著作《審計理論與實踐》中指出：“大多數(shù)人認為有兩個審計職業(yè)道德不受任何限制，在任何場合下都必須遵循，其一是獨立性，其二是保密責(zé)任�！弊源耍Ｃ茇�(zé)任是對CPA職業(yè)道德的重要要求成為一種普遍的共識。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中及其若干后續(xù)年限內(nèi)，恪守保密原則成為CPA執(zhí)業(yè)的教條。但是，保守秘密意味著在對社會公眾進行報告時不能進行充分地信息揭示，管理當(dāng)局與社會公眾之間信息不對稱的局面并沒有明顯改觀，社會公眾或委托人就有進一步增加信息披露的要求，由此就產(chǎn)生了一個問題：是維護公眾利益還是維護客戶利益，抑或失去客戶還是失去社會公眾的信任。面對這一兩難選擇，審計職業(yè)界自身作了積極的努力。越來越多的人認識到，處理這一問題的最佳方式，應(yīng)該是像對待獨立性那樣，將對CPA保密責(zé)任的要求明細化，即規(guī)定CPA應(yīng)在什么情況下、對哪些信息負有保密責(zé)任，從而使對保密責(zé)任的要求，由單純的道德約束轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N準則性質(zhì)的規(guī)定。
二、如何界定保密的范圍
如何恰當(dāng)?shù)匦惺贡Ｃ茇?zé)任一直是審計職業(yè)界關(guān)注的問題。由于過度地保密有可能導(dǎo)致社會公眾特別是某些特殊的利益群體的損失，如債權(quán)人，若他們認為CPA對被審單位償債能力嚴重減弱的事實沒有公布出來，且由此引發(fā)了債權(quán)損失，那么要求CPA承擔(dān)一定賠償責(zé)任的問題也就相應(yīng)會產(chǎn)生，同時也會使CPA的社會聲譽受到影響。因此，CPA迫切需要對保密責(zé)任作出規(guī)定，以恰當(dāng)?shù)慕缍ūＣ艿姆秶�。筆者認為，保密范圍的界定主要和下列因素有關(guān)：
1、法律規(guī)定
無論是對于CPA，還是對于被審單位和社會公眾，以法律法規(guī)的形式界定保密的范圍應(yīng)該是一種最有效的方式。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1988年1月12日頒布的《職業(yè)行為準則》在“規(guī)則301：客戶的機密信息”中規(guī)定：“公開執(zhí)業(yè)的會員不得披露客戶的任何機密信息。”相比較而言，我國相關(guān)法律中對保密的范圍規(guī)定的更為具體，如《會計法》第34條規(guī)定：“……對在監(jiān)督檢查中知悉的國家秘密和商業(yè)秘密有保密義務(wù)�！贝送猓蹲詴嫀煼ā返�19條、《審計法》第14條、《中國注冊會計師職業(yè)道德準則》第20條等基本上都規(guī)定CPA應(yīng)對執(zhí)業(yè)過程中獲悉的商業(yè)秘密承擔(dān)保密責(zé)任�，F(xiàn)在的問題是，CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中所獲取的信息既有商業(yè)秘密又有非商業(yè)秘密，究竟是對前者保密還是對所有信息保密？從AICPA、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）及香港會計師公會（HKSA）等組織的立場看，他們贊同“不披露任何機密信息”。探討其原因，除了兩者嚴格區(qū)分上的困難外，對所有信息保密更加有助于CPA與客戶之間的坦誠交流，因此，對所有信息保密的做法更值得我們借鑒。此外，保密的時間跨度、助理人員的保密責(zé)任及對保密信息的利用等問題也需要作出明確規(guī)定。除了上述規(guī)定外，由于審計工作涉及到大量的會計核算及其披露問題，而這些會計核算及披露的具體內(nèi)容有可能涉及各種機密信息，如關(guān)聯(lián)方向的交易價格等，如果能從會計準則的角度對這些信息的披露作出規(guī)定，那么無非也就降低了審計人員選擇的困難程度。
2、專業(yè)權(quán)利
一是被審單位管理當(dāng)局的授權(quán)。在與被審單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書后，CPA就有義務(wù)進行審查。同時，由于CPA的審計必須要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以被審單位管理當(dāng)局要授予CPA一定的權(quán)力，使他們可以行使正常的審計程序。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在《職業(yè)會計師的道德準則》中，將保密作為一條基本原則，指出：職業(yè)會計師在提供職業(yè)服務(wù)過程中應(yīng)對所得信息嚴加保密，未經(jīng)適當(dāng)?shù)�、特別的授權(quán)，不得披露或使用這些信息。因此，管理當(dāng)局往往以保密協(xié)議的方式明確保密的范圍，如果CPA違反了協(xié)議的規(guī)定，并且給被審單位造成損失，就應(yīng)承擔(dān)“違約”責(zé)任。
二是自身職業(yè)的權(quán)利。任何一種職業(yè)其義務(wù)和權(quán)利必須是對應(yīng)的。CPA有執(zhí)行審計的義務(wù)，為了能按時按質(zhì)的完成工作，CPA就必須具有一定的權(quán)利。這一權(quán)利集中體現(xiàn)在CPA有對被審單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行檢查的權(quán)力。有了這種檢查的權(quán)力，CPA才有可能獲取足夠的證據(jù)來發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�。在不同的環(huán)境下，由于政治、經(jīng)濟和社會公眾對審計職業(yè)的理解不同，CPA所擁有的權(quán)力也不盡相同。一般地講，在一個充分公開、平等競爭且公眾參與意識較強的社會中，CPA具有更大的檢查權(quán)力，涉及到的機密信息越多，對外披露的傾向也越大。
3、職業(yè)素質(zhì)
要對保密的范圍作出一個十分明確的界定是非常困難的，特別是在不同的國家和同一國家不同的經(jīng)濟發(fā)展期，甚至是同一個企業(yè)的不同時期，因此，對保密事項的辨別更多的還是靠CPA自身的職業(yè)素質(zhì)。具有良好職業(yè)道德的CPA應(yīng)該站在社會公眾和被審單位兩者的角度來判斷披露的“度”是否合適。正如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其“職業(yè)道德規(guī)范：對客戶的責(zé)任”中指出的，其基本的道德原則是：注冊會計師應(yīng)對其客戶保持公正、坦率的態(tài)度，竭盡全力，既關(guān)心客戶的利益，又承擔(dān)對公眾的責(zé)任�；谖覈膶嶋H情況，維護公眾利益和國家利益（當(dāng)然不僅僅指某些特殊的利益群體或個人）應(yīng)是CPA最主要的職責(zé)，當(dāng)信息的揭示能增加社會公眾和國家的利益時，CPA應(yīng)披露這些信息。
三、正確處理保密與獨立性的關(guān)系
1945年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）提出應(yīng)賦予CPA一種“交流特權(quán)”，這種特權(quán)使審計人員即使是在法庭上也可以以保密為由保持沉默。經(jīng)過爭論，法律界和審計職業(yè)界基本達成共識：只要不損害CPA傳統(tǒng)的獨立性，某種形式的特權(quán)是需要的。到目前為止，美國有15個州的法律賦予CPA有此項特權(quán)。由此可見，正確處理保密與披露的關(guān)鍵，或?qū)Χ呷∩岬臉藴剩罱K還是取決于CPA對獨立性的理解和實際把握情況。
保密責(zé)任和獨立性及審計結(jié)果的關(guān)系可用下表說明：
保密獨立是否
是A最理想狀態(tài)B若給客戶造成損失，應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任
否C審計合謀D 審計失敗
在審計職業(yè)高度發(fā)達的經(jīng)濟社會中，A、B兩種狀況是常見的情形；相反，在審計職業(yè)不太發(fā)達的情況下，則較多的出現(xiàn)C、D兩種情形。從我國的現(xiàn)實來看，C情形應(yīng)是我們關(guān)注的重點。由于獨立性更強調(diào)所體現(xiàn)的精神狀態(tài)，所以那種在表面獨立而實質(zhì)并不獨立掩蓋下的審計合謀常常成為審計人員謀求私利、與被審單位一起欺騙社會公眾的手段，防止審計合謀也成為治理資本市場、促進CPA職業(yè)健康發(fā)展的一個關(guān)鍵。
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